TILINTARKASTAJAN VALINTA

Uusi tilintarkastuslaki

KTT Veijo Riistama:
Tilintarkastuslainsäädännön uudistuksen pääkohdista

Tasavallan hallitus antoi Eduskunnalle esityksen tilintarkastuslaiksi ja siihen liittyväksi lainsäädännöksi syksyllä 2006 (HE 194/2006 vp.). Tilintarkastuslain uudistamisen perustana on huhtikuussa 2006 hyväksytty uusi Euroopan Parlamentin ja neuvoston direktiivi lakisääteisistä tilintarkastuksista 2006/437EY.

Eduskunnan talousvaliokunta antoi lakiesityksestä mietintönsä viime tammikuun lopulla (TaVM 33/2006 vp., jäljempänä TaVM). Eduskunta on hyväksynyt lakiesityksen talousvaliokunnan siihen tekemin muutoksin toisessa käsittelyssä 6.2.2007. Lain on tarkoitus tulla voimaan 1.7.2007, jos kohta siirtymäsäännöksiä on useita.

Seuraavassa on esitelty uudistuksen pääkohdat tavoitteena kokonaisuuden hahmottaminen. Yksityiskohtiin tämän julkaisun lukijat joutunevat joka tapauksessa paneutumaan työssään enemmän tai vähemmän perusteellisesti.

Soveltamisalaan myös muita tehtäviä

Soveltamisalaa koskeva olennainen muutos voimassa olevaan lakiin verrattuna on lain 1 §:n 1 momentin 2 kohdassa. Ehdotettu säännös kattaa myös muun kuin kulloinkin ko. yhteisön tai säätiön tilintarkastajan muut lakisääteiset tehtävät. Lisäksi tämän kohdan mukaan lakia sovelletaan myös tilintarkastajan sellaiseen toimeen, jonka perusteella tilintarkastaja antaa kirjallisen lausunnon viranomaisen tai tuomioistuimen käyttöön.

Tilintarkastajana vain HTM tai KHT

Lain 2 §:n 1 kohdan mukaan tilintarkastajalla tarkoitetaan ainoastaan hyväksyttyä tilintarkastajaa. Tämä merkitsee (siirtymäkauden päätyttyä) sitä, että tilintarkastajana voi toimia ainoastaan ao. tutkinnon suorittanut henkilö tai hyväksytty KHT-yhteisö taikka HTM-yhteisö.

TaVM:n 3. lausumaehdotuksessa edellytetään, että "hallitus valmistelee viipymättä tarpeelliset säännökset ja määräykset, joiden perusteella HTM- ja JHTT-tilintarkastajat voivat suorittamansa tutkinnon ja saamansa käytännön kokemuksen hyväkseen lukien täydentää pätevyytensä KHT- ja/tai HTM-pätevyydeksi ja vastaavasti KHT- ja HTM-tilintarkastajat JHTT-pätevyydeksi siirtymäkauden aikana ja että hallitus valmistelee yhteistyössä KHT-, HTM- ja JHTT-yhdistysten kanssa tilintarkastajien tutkintovaatimusten kokonaisuudistuksen niin, että kaikille tilintarkastajille on yhteinen perustutkinto, jonka jälkeen voidaan erikoistua ja suorittaa erikoistumistutkinnot.” (alleviiv. VR)

Talousvaliokunta pidensi siirtymäkauden ulottumaan vuoden 2011 loppuun saakka.

Pienkirjanpitovelvollisen vapauttaminen lakisääteisestä tilintarkastuksesta

Jollei muualla laissa toisin säädetä, tilintarkastaja saadaan lain 4 §:n 2 momentin mukaan jättää valitsematta yhteisössä, jossa sekä päättyneellä että sitä välittömästi edeltäneellä tilikaudella on täyttynyt enintään yksi seuraavista edellytyksistä:

• taseen loppusumma > 100.000 €
  
• liikevaihto tai sitä vastaava tuotto > 200.000 €
  
• palveluksessa keskimäärin > 3 henkeä.
  

Jos kyseessä on konsernin emoyritys, määritetään em. rajat konsernitilinpäätöksen perusteella. Vapautus ei kuitenkaan koske yhteisöä, jonka pääasiallisena toimialana on arvopapereiden omistaminen ja hallinta ja jolla on kirjanpitolain 1 luvun 8 §:ssä tarkoitettu huomattava vaikutusvalta toisen kirjanpitovelvollisen liiketoiminnan tai rahoituksen johtamisessa.

Tilintarkastajan perättäisten toimikausien rajaaminen

Lain 27 §:n mukaan julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajan perättäisten toimikausien enimmäismäärä saa olla enintään seitsemän vuotta. Ao. tilintarkastaja saa osallistua seitsemän vuoden jälkeen uudelleen yhteisön tilintarkastukseen aikaisintaan kahden vuoden kuluttua. Jos tilintarkastajaksi on valittu tilintarkastusyhteisö, rajoitus koskee ainoastaan vastuunalaista tilintarkastajaa. Julkisen kaupankäynnin kohteena olevan yhteisön tilintarkastajaa koskevat eräät muutkin erityiset säännökset: hänen on mm. annettava vuosittain yhteisön hallitukselle kirjallinen vahvistus riippumattomuudestaan ja julkistettava tietyt tiedot tilintarkastusyhteisöstään.

Tilintarkastajan riippumattomuutta ja esteellisyyttä koskevat säännökset

Tilintarkastajan riippumattomuutta ja esteellisyyttä koskevat säännökset ovat lain 24 ja 25 §:ssä. Suuri osa niistä on jo vakiintuneen käytännön mukaisten riippumattomuuden vaarantavien ja esteellisyyden muodostavien seikkojen ”aukikirjoittamista”.

Uutta on mm. tilintarkastajan velvollisuus ryhtyä toimenpiteisiin riippumattomuutta uhkaavien tekijöiden poistamiseksi ja velvollisuus kirjata nämä uhkaavat tekijät ja niiden poistamiseksi suoritetut toimenpiteet toimeksiantoa koskeviin asiakirjoihin (”työpapereihin”).

Riippumattomuutta uhkaava tekijä voi liittyä mm. siihen KHT- tai HTM-yhteisöön, jossa tilintarkastaja työskentelee tai henkilöön, joka merkittävästi osallistuu tilintarkastajan valvonnassa toimeksiannon suorittamiseen tai joka välittömästi johtaa tai valvoo tilintarkastajan toimintaa.

Tilintarkastuksen sisältö

Tilintarkastus käsittää lain 11 §:n perusteella tarkastettavan yhteisön tai säätiön

• kirjanpidon,
  
• tilinpäätöksen,
  
• toimintakertomuksen ja
  
• hallinnon tarkastuksen.
  

Uuden lain 13 § korvaa voimassa olevan tilintarkastuslain hyvän tilintarkastustavan noudattamiseen velvoittavan 16 §:n. Sen mukaan tilintarkastuksessa on noudatettava tilintarkastusdirektiivin tarkoittamia kansainvälisiä standardeja, eli siis IFAC:in ISA-standardeja. Tätä kirjoitettaessa näitä standardeja ei kuitenkaan ole vielä direktiivin tarkoittamalla tavalla hyväksytty EU:ssa.

HE:ssä (s. 37) todetaan, että ...”tilintarkastusta koskevan tilintarkastusstandardin noudattamista arvioitaisiin osana hyvää tilintarkastustapaa siihen saakka, kun kyseinen tilintarkastusstandardi on hyväksytty komitologiamenettelyn mukaisesti EU:ssa sovellettavaksi.”

Tilintarkastajan raportointi

Tilintarkastuskertomuksen sisältöä koskevat lain säännökset ovat olennaisesti erilaiset kuin voimassa olevassa laissa. Uudet säännökset perustuvat pitkälti vakiomuotoista tilintarkastuskertomusta koskevaan ISA 700-standardiin ja mukautettua tilintarkastuskertomusta koskevaan ISA 701-standardiin.

Tilintarkastaja antaa esimerkiksi osakeyhtiössä lausunnot tilinpäätöksen vahvistamiskelpoisuudesta, vastuuvapaudesta ja varojen jaosta vain siinä tapauksessa, että niissä on jotain huomauttamista.

Tilintarkastuskertomukseen ei enää sisällytetä muistutusta eikä täydentäviä tietoja. Tilintarkastajan on kuitenkin huomautettava, jos vastuuvelvollinen on syyllistynyt vahingonkorvausvelvollisuuden todennäköisesti perustavaan tekoon tai laiminlyöntiin rikkonut yhteisöä tai säätiötä koskevaa lakia taikka yhteisön yhtiöjärjestystä, yhtiösopimusta tai sääntöjä.

Tilintarkastuskertomuksessa on ilmoitettava, mitä tilinpäätössäännöstöä tilinpäätöksen laatimisessa on noudatettu ja kansainvälisten tilintarkastusstandardien noudattamisesta tilintarkastuksessa.

Kertomukseen on lisäksi sisällytettävä lausunto

• antavatko tilinpäätös ja toimintakertomus noudatetun tilinpäätössäännöstön mukaisesti oikeat ja riittävät tiedot yhteisön tai säätiön toiminnan tuloksesta ja taloudellisesta asemasta ja
• ovatko tilikauden toimintakertomuksen ja tilinpäätöksen tiedot ristiriidattomia.

Lausunto voi olla vakiomuotoinen, ehdollinen (”edellyttäen, että …”) tai kielteinen. Tilintarkastaja voi kertomuksessaan tarvittaessa ilmoittaa, ettei katso voivansa antaa mitään lausuntoa.

(KHT-yhdistys on jo valmistellut malleja erimuotoisten yhteisöjen ja säätiöiden tilintarkastuskertomuksiksi. ISA-standardit edellyttävät tilintarkastuskertomukseen sisällytettäväksi mm. tilinpäätöksen laatimisesta vastaavan johdon ja tilintarkastajan vastuuta koskevan selostuksen. Vakiomuotoisen tilintarkastuskertomuksen pituus miltei täyttää A4-kokoisen arkin normaalikokoisella tekstillä kirjoitettuna. Kirjoittajan käsityksen mukaan pienehköjen kirjanpitovelvollisten osalta täytynee riittää lyhyempikin, kuitenkin lain vaatimukset täyttävä malli.)

Tilinpäätösmerkintä sisältää lain mukaan vain viittauksen tilintarkastuskertomukseen. Tilintarkastuspöytäkirjaa koskeva säännös on käytännössä muuttumaton.

Muita muutoksia

Muista muutoksista on maininnan arvoinen lain 17 §, jonka mukaan tilintarkastajalle maksettava palkkio ei saa määräytyä tavalla, joka voi vaarantaa tilintarkastajan riippumattomuuden. (Onpahan nyt kuitenkin laissa vihdoin säädetty, että tilintarkastajalla on oikeus palkkioon!) Toinen tilintarkastajien kannalta myönteinen seikka sisältyy lain 44 §:ään:

Tilintarkastuslautakunta tai –valiokunta ei saa antaa tilintarkastajalle varoitusta tai huomautusta eikä valtion tilintarkastuslautakunta peruuttaa tilintarkastajan hyväksymistä, jos tilintarkastajan moitittavasta toiminnasta on kulunut yli kuusi vuotta.

Toisaalta tilintarkastuskertomusta koskevien säännösten rikkomisesta seuraavan rangaistuksen enimmäismäärä on nostettu yhdestä vuodesta kahteen vuoteen, joten sitä koskeva säännös siirtyy nyt rikoslakiin.

Lain toisessa käsittelyssä Eduskunnassa lakiesitykseen siis tehtiin TaVM:n ehdottamat muutokset. Yllättävää kylläkin tilintarkastuslaki sai osakseen myös poliittista kiinnostusta. Sen tuloksena mm. päädyttiin yhdistyslain ehdotetun muutoksen hylkäämiseen:

Yhdistysten tilintarkastukseen sovelletaan kumottavaa tilintarkastuslakia siirtymäkauden ajan. Tämä merkitsee tilintarkastusvelvollisuuden säilymistä kaikissa yhdistyksissä tuon ajan. KHT- tai HTM-tilintarkastajan suorittamaan yhdistyksen tilintarkastukseen sovelletaan kuitenkin uutta lakia.

TaVM:n mietintöön sisältyvissä Eduskunnan hyväksymissä lausumissa mm. edellytetään hallituksen aloittavan välittömästi yhteistyössä järjestöjen kanssa yhdistysten talouden ja hallinnon tarkastusta koskevien säännösten valmistelun niin, että ”yhdistyksissä tarkastus voidaan [suorittaa] sekä yhdistyksen sisäisiä että ulkopuolisia tarpeita varten tarkoituksenmukaisella tavalla”. Eräässä toisessa lausumassa edellytetään, että ”hallitus asunto-osakeyhtiölain kokonaisuudistuksen yhteydessä valmistelee erityisesti asunto-osakeyhtiöiden tarpeisiin soveltuvat tilintarkastajien kelpoisuutta, tilintarkastajien valintaa ja tilintarkastusta sekä mahdollisia muunlaisia tarkastajia ja muunlaista tarkastusta koskevat säännökset”.

Tilintarkastusvelvollisuus ja siirtymäsäännökset (laatinut Ossi A. Saarinen)