Tiedotus

Lausunnot 2007

FEE / SHORT SURVEY ON THE NETWORK FIRM DEFINITION
Kommentteja pk-ketjun näkökulmasta

18.2.2007

TAUSTAA                        

IFAC on heinäkuussa 2006 julkaissut tarkistetun suosituksen ‘Code of Ethics for Professional Accountants Section 290 (Revised)’ koskien riippumattomuutta (Independence – Assurance Engagements). Tässä yhteydessä suosituksen määritelmää ketjusta (Network) on muutettu asiallisesti samansisältöiseksi kuin vastaava määritelmä EU:n uudessa tilintarkastusdirektiivissä. Samalla ketjun ja ketjuyrityksen määritelmät on erotettu toisistaan määrittelemällä molemmat erikseen Tässä yhteydessä on myös käytännössä kirjoitettu uudelleen suosituksen ketjua ja ketjuyrityksiä (Networks and Network Firms)  kos¬kevat kohdat 290.14 – 290.26 tarkoituksella, että ne astuvat voimaan 31.12.2008 jälkeen ra¬portoitavissa tehtävissä. Näitä kohtia vastaavaa ohjausta ketjun määri¬telmän tarkoittamasta käytännön sisällöstä EU-direktiivissä ei ole.

Edelliseen perustuen FEE on lyhyenä tutkimuksena lähettänyt jäsentensä vastattavaksi neljä kysymystä tarkoituksenaan selvittää millaisia säännöksiä ja käytäntöjä Euroopan eri maissa tähän liittyen esiintyy. FEE:n tarkoituksena on myöhemmin laatia asiassa ehdotus EU:n komissiolle. Vastauksia on pyydetty 28.2.2007 mennessä.

Suomen vastauksen FEE:lle antaa KHT-yhdistys. Tätä varten HTM-tilintarkastajat ry antaa omat kommenttinsa KHT-yhdistykselle. Näissä kommenteissa asiaa tulisi lähestyä erityisesti pk-ketjun (SMP) näkökul¬masta. Nämä kommentit sisältyvät seuraavassa tähän muistioon.

KOMMENTIT MÄÄRITELMIIN

Yrityksen (Firm) määritelmä

Määritelmä kuuluu seuraavasti:

(a) A sole practitioner, partnership or corporation of professional accountants;
(b) An entity that controls such parties through ownership, management or other means; and
(c) An entity controlled by such parties through ownership, management or other means.

Määritelmä kattaa kaikki alan toimijat yksittäisestä ammatinharjoittajasta suurimpiin organisaatioihin ja konserneihin ratkaisevana kriteerinä määräysvaltarajat. Tähän määritelmään ei ole huomautettavaa.

Ketjuyrityksen (Network Firm) määritelmä

Määritelmä “A firm or entity that belongs to a network” on kaikessa lyhyydessään selkeä ja erikseen lausuttuna helpottaa ketjun määrittelyä. Tähän määritelmään ei ole huomautettavaa.

Ketjun (Network) määritelmä

Ketjun määritelmä kuuluu suosituksen mukaan seuraavasti:

“A larger structure:

(a) That is aimed at co-operation, and

(b) That is clearly aimed at profit or cost sharing or shares common ownership, control or management, common quality control policies and procedures, common business strategy, the use of a common brand-name, or a significant part of professional resources.”

Määritelmä vastaa lähes sanatarkasti direktiiviä ja on sellaisenaan selkeä. Määritelmän mukaan ollakseen ketju, sillä pitää aina olla yhteis¬työn tarkoitus (a-kohta). Muut ominaisuudet ovat vaihtoehtoisia (b-koh¬ta), mikä käy ilmi siitä, että eri ominaisuuksien osalta kaikissa yhteyksissä on käytetty tai tarkoitettu tai-sanaa. Siten samalla ketjulla voi olla a-kohdan ominaisuuden lisäksi ääripäissään kaikki tai vain yksi näistä b-kohdan ominaisuuksista, ja kaikissa tapauksissa kysymyksessä on ketju. Näin ymmärrettynä tähän määritelmään ei ole huomautettavaa.

Määritelmistä muualla

Edellä tarkoitettuja määritelmiä ei ole kirjoitettu tilintarkastuslakiin eikä niitä ilmeisesti esiinny muuallakaan Suomen lainsäädännössä. Ilmei¬senä tarkoituksena on, että tältä osin sovelletaan suoraan direktiiviä tai sen ja uuden tilintarkastuslain tarkoittamia ISA-standardeja ja hyvää tilintar¬kas¬tustapaa.

KHT-yhdistyksen kirjassa ‘Tilintarkastusalan standardit ja suositukset 2006’ eettisten ohjeiden alussa olevien määritelmien joukossa on mää¬ritelmä ‘Tilintarkastusyhteisön kanssa samaan ketjuun kuuluva yhteisö’. Asiallisesti tämä määritelmä tarkoittaa samaa kuin edellä tarkoitettu yrityksen (firm) määritelmä, koska siinä tarkoitettu kokonaisuus perustuu määräysvaltaan. Yrittäessään näin kuitenkin määritellä yrityksen sijasta ketjua, tämä määritelmä on ilmeisen vanhentunut ja ristiriidassa tässä käsiteltävien uusien määritelmien kanssa.

On ilmeistä, että KHT-yhdistys tulee muuttamaan suosituskirjansa si¬säl¬töä tässä käsiteltäviltä osin vastaamaan uusia kansainvälisiä suosituksia. Tämän tapahduttua Suomessa ilmeisesti ei ole käytössä tässä tarkoitetuista uusista kansainvälisistä normeista poikkeavia yrityksen, ketjuyrityksen tai ketjun määritelmiä.

Kommentit ketjua koskevaan suositussisältöön

Yleisiä näkökohtia 

Vaikka ketjua koskevat kuvaukset (kohdat 290:14 – 290:26) sisältyvät riippumattomuussuositukseen, missään näistä kuvauksista ei lainkaan oteta kantaa ketjun ja sen jäsenen tai ketjun eri jäsenten keskinäisiin suhteisiin riippumattomuuden näkö¬kulmasta. Erityisesti pienten yritysten (firm) muodostamissa ketjuissa, missä eri jäse¬net voivat eri rooleissa olla yhteydessä samoihin asiakkaisiin, toisen tilintarkastajana ja toisen tilintarkastuksen kohteena, tämä on selvä puute.

Jonnekin tulisi selvästi kirjata, että pelkästään ketjun jäsenyys ei estä jäsentä toimimaan riippumattomana ketjusta tai sen muista jäsenistä. Tämä sisältäisi ainakin sen, että ketjumääritelmän kohta a) ei rajaa riippumattomuutta.

Myös ainakin osa kohdan b) ominaisuuksista on ilmeisesti sellaisia, mitkä eivät rajaa riippumattomuutta, koska niihin esim. ei liity määräysvaltaa. Riippumattomuutta tulisikin näiltä osin käsitellä soveltuvilta osin kussakin tässä käsiteltävässä kuvauskohdassa niitä tästä näkökulmasta täydentäen.

Tässä tarkoitettu jäsenen ja ketjun sekä jäsenten keskinäinen riipumat¬tomuus ilmeisesti säilyy esim. a) kohdan mukaisessa ketjussa, mikä käyttää yhteistä brändinimeä (osana yritysten nimiä tai tai kaksoisbrändinä yritysnimien rinnalla), missä yhteistyö keskittyy ns. referral-toimeksiantojen vaihtamiseen jäsenten kesken (esim. tarkastettassa saman konsernin eri yksiköitä), missä ketjun talous hoidetaan jäsenmaksuilla ja ns. referral-fee osuuksilla, missä ei ole keskinäisiä omistussuhteita eikä jäsenten ammatilliseen toimintaan kohdistuvaa ketjujohtoa, ja missä kuitenkin voi olla yhteinen toimintastrategia ja yhteinen sellainen ketjun sisäinen laadunvalvonta, mikä perustuu alan kansainvälisiin standardeihin ja suosituksiin, joita tilintarkastajien riippumatta ketjuyhteyksistään tulee noudattaa.   

Riippumattomuuden näkökulmasta kriittinen käytännön tilanne tulee vastaan esim. silloin, jos ketjun toinen jäsen hoitaa asiakkaan kirjanpidon ja sa¬man ketjun toinen jäsen toimii sen tilintarkastajana. Jäse¬nyys sellaisessa ketjussa, mihin ei sisälly jäsenten välistä määräysvaltaa eikä ketjusta johtuvia keskinäisiä taloudellisia suhteita, ei saa joh¬taa suositusten sellaiseen tulkintaan, mikä kieltäisi tässä esimer¬kissä kuvatun kaltaisen ketjun jäsenten keskinäisen yhteistyön riippumattomuuden.

Tarvittaessa riippumattomuustulkinta tulisi jakaa erilaiseksi muodostamalla vielä eri luokat mini- ja mikroyrityksille, missä olennaisuuden näkökulmasta tilintarkastajan riippumattomuuttakin suuremmaksi nou¬see kysymys siitä, onko niissä mahdollisesti lainkaan tilintarkastusta missään muodossa. Kuitenkin näissäkin yrityksissä, jos ja kun tilintar¬kastus tehdään, siinä tulee noudattaa samoja lakeja ja suosituksia.

Seuraavassa kutakin suosituskohtaa käsitellään erikseen kuitenkaan toistamatta tässä jo esitettyä.

Kohta 290.14

Koskee ketjujäsenten mahdollista kirjoa, myös konsultteja ja juristeja. Kaikkien tulee noudattaa samoja riippumattomuuden normeja. Tähän ei yleisten näkökohtien lisäksi ole huomautettavaa.

Kohta 290.15

Koskee ketjun eri osien riippumattomuutta suhteessa asiakkaaseen. Tähän ei yleisten näkökohtien lisäksi ole huomautettavaa.

Kohta 290.16

Koskee yleisesti tulkintoja milloin on kysymys ketjusta milloin ei. Tähän ei yleisten näkökohtien lisäksi ole huomautettavaa.

Kohta 290.17

Koskee kolmannen tahon käsitysten vaikutuksia tulkintaan, milloin on kysymys ketjusta milloin ei. Tähän ei yleisten näkökohtien lisäksi ole huomautettavaa.

Kohta 290.18

Koskee tuotto/kustannusjakojen vaikutuksia tulkintaan, milloin on kysymys ketjusta milloin ei. Tähän ei yleisten näkökohtien lisäksi ole huomautettavaa.

Kohta 290.19

Koskee omistussuhteiden, määräysvallan ja yhteisen johdon vaikutusta tulkintoihin, milloin on kysymys ketjusta milloin ei. Tähän ei yleisten näkökohtien lisäksi ole huomautettavaa.

Kohta 290.20

Koskee Yhteisen laadunvalvontajärjestelmän vaikutusta tulkintaan, milloin on kysymys ketjusta milloin ei. Tähän ei yleisten näkökohtien lisäksi ole huomautettavaa.

Kohta 290.21

Koskee yhteisen yritysstrategian vaikutusta tulkintaan milloin on kysymys ketjusta milloin ei. Tähän ei yleisten näkökohtien lisäksi ole huomautettavaa.

Kohta 290.22

Koskee yhteisen brändinimen vaitutusta tulkintaan milloin on kysymys ketjusta milloin ei. Tähän ei yleisten näkökohtien lisäksi ole huomautettavaa.

Kohta 290.23

Koskee esitemateriaalissa ym. esiintyvien ketjuun viittausten vaikutusta tulkintaan, milloin on kysymys ketjusta milloin ei. Tähän ei yleisten näkökohtien lisäksi ole huomau¬tettavaa.

Kohta 290.24

Koskee ketjutulkintoja yritysjärjestelyjen yhteydessä. Tähän ei yleisten näkökohtien lisäksi ole huomautettavaa.

Kohta 290.25

Koskee ketjutulkintoja ammatillisten resurssien osalta. Tähän ei yleisten näkökohtien lisäksi ole huomautettavaa.

Kohta 290.26

Koskee tulkintoja yhteisten ammatillisten resurssien merkittävyydestä. Tähän ei yleisten näkökohtien lisäksi ole huomautettavaa.