Tiedotus
Lausunnot 2005
Lausunto TILA:n ohjeluonnoksesta kriteereiksi KHT- ja HTM-yhteisöjen valvontaa varten
4.11.2005
Keskuskauppakamarin Tilintarkastuslautakunnalle
Johdanto
Keskuskauppakamarin Tilintarkastuslautakunta on 29.6.2005 päivätyllä kirjeellä pyytänyt lausuntoamme TILA:n asettaman työryhmän laatiman luonnoksen TILA:n ohjeeksi kritee-reistä KHT- ja HTM-yhteisöjen valvontaa varten. Lausuntoa on pyydetty 30.9.2005 mennessä ja siihen on sovittu jatkokäsittelyaikaa.
Ohjeluonnoksen taustalla vaikuttaa 15.6.2005 voimaan astunut IFAC:n (International Fed-eration of Accountants) IAASB:n (International Auditing and Assurance Standards Board) uusi suositus ISQC 1 (International Standard on Quality Control) “Quality Control for Firms that Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information and other Assurance and Related Services Engagements”. Tässä suosituksessa viitataan edelleen ISA (Inter-national Standards on Auditing) suosituksiin ISA 220 (Revised) “Quality Control for Audits of Historical Financial Information” ja ISA 620 “Using the Work of an Expert”, joiden uu-simmat versiot ISQC 1 suosituksen alaviitteen mukaan ovat tulleet voimaan 15.6.2005 jälkeen alkaneita kausia koskevissa tilintarkastuksissa. Lisäksi ISQC 1 suosituksessa viita-taan eettisten ohjeiden osiin A ja B. Näistä suosituksista KHT-Median kirjassa “Tilintarkastusalan suositukset 2005” on julkaistu suomeksi eettiset ohjeet KHT-yhdistyksen 17.11.2000 ja 21.11.2003 hyväksymässä muodossa sekä Suomessa 1.7.2000 voimaan astuneet versiot suosituksista ISA 220 ja ISA 620. Tämän ohjeluonnoksen taustalla olevia ISQC suosituksia ilmeisesti ei vielä ole julkaistu suomeksi.
Uusi ohjeluonnos tulisi korvaamaan voimassa olevan 14.10.2003 annetun ohjeen “Tilintarkastuslautakunnan ohje KHT- ja HTM-yhteisöjen velvollisuudesta antaa tietoja valvon-taa varten”. Ehdotetun uudistuksen merkitystä kuvaa mm. se, että kun voimassa olevassa ohjeessa on vain kolme sivua, niin uudessa ohjeluonnoksessa sivuja on 12. Uudistus näyttää olevan ajan hermolla pikemmin etuajassa kuin myöhässä.
Lausuntopyynnössä esitetään neljä kohdennettua kysymystä, joihin erityisesti pyydetään vastaamaan. Pyrimme antamaan pyydetyt vastaukset. Lisäksi esitämme myös muita kommentteja.
Tiivistelmä
*Sanonta "yhteison palveluksessa oleva" on liian suppea ja se pitää korvata sanonnalla "yhteisössä toimiva". Tämäkin jättää vielä avoimeksi, voiko joku toimia sekä yhteisässä et-tä erikseen sen ulkopuolella.
*Yhteisöjen kokoerot tuovat omat ongelmansa laadunvalvontajärjestelmille. Yliorganisoitua byrokratiaa tulee välttää, mutta yhteisöllä tulee olla yhteisöä koskeva sisäinen laadunvalvontajärjestelmä.
*Pienten hyväksyttyjen tilintarkastusyhteisöjen laadunvarmistustarkastus ei saisi kokonaisuutena muodostua raskaammaksi kuin, jos siinä toimivat tilintarkastajat kukin tarkastettaisiin erikseen henkilökohtaisesti.
*Kansainväliseen ketjuun kuuluminen ei saa mitätöidä kansallisen laaduntarkastuksen perustasoa ja kriteereitä ja päinvastoin. Tavoitteena tulisi olla, että kansallisella tasolla laadunvalvonta- ja varmistusjärjestelmät tulisivat olemaan laadullisesti ja tasollisesti neutraalit riippumatta siitä, minkä kokoisessa organisaatiossa toimi vai toimiiko yksin. Tavoitteenahan on saavuttaa ja varmistaa tasainen korkea laatu riippumatta organisointitavasta.
Ohjeluonnoksesta tehtyjä havaintoja
Pääosa voimassa olevasta ohjeesta on siirretty sellaisenaan myös uuden ohjeluonnoksen sisällöksi. Uusi täydentävä ohjeistus koskee erityisesti tilintarkastusyhtei-söjen riskienhal-lintaa sekä niiden ulkoista ja sisäistä laadunvalvontaa. Periaatteessa tällainen täydentävä ohjeistus tulee ilmeiseen tarpeeseen. Kuten ilmeisesti onkin tavoitteena, pidämme tarkoituksenmukaisena, että kaikki tämän tasoinen yhteisöjä koskeva valvontaohjeistus sisälly-tetään yhteen kattavaan ohjetekstiin.
Käytännössä uusi ohjeistus tulisi merkitsemään tilintarkastusyhteisöjen sisäiselle ohjeis-tukselle ja sisäisille järjestelmille selvästi tiukentuvia vaatimuksia, joihin sopeutumiselle tu-lee antaa riittävästi aikaa.
Käytetyistä termeistä
Kiinnitämme aluksi huomiota jo voimassa olevan ohjeen epäkohtaan, mikä olisi sellaise-naan siirtymässä myös uuteen ohjeeseen. Tilintarkastusyhteisöissä yhteistyö-suhteet voidaan järjestää monella tavalla. Voimassa olevassa ohjeessa tällaista suhdetta kuvataan termillä ‘yhteisön palveluksessa oleva’. Lainsäädännössä tämä ilmaisu yleensä viittaa työsuhteessa olevaan henkilöön, jolle yhteisö maksaa palkkaa. Hyväksytyt tilintarkastajat voivat kuitenkin toimia yhteisöissään omistajina ja partnereina, jotka eivät ole työsuhteessa yhteisöön, ja jotka saavat henkilökohtaiset tulonsa muussa muodossa kuin yhteisön maksamana palkkana. Tämän vuoksi käytettyä ilmaisua voidaan pitää liian suppeana ja suorastaan harhaanjohtavana. Näistä syistä ehdotamme tilalle uutta kattavampaa ilmaisua ‘yhteisössä toimiva’.
Englanninkielisessä ISQC 1 standardissa käytetään englanninkielessä yleistä termiä ‘policies and procedures’. Kysymys on käsitteestä, minkä kattava suomenkielinen vastine on ‘toimintaohjeet’. Tähän verrattuna ohjeluonnoksen ilmaisu ‘toimintatavat ja toimenpiteet’ tuntuu hieman vieraalta ja kankealta.
Riskienhallinnasta ja laadunvalvonnasta
Käsityksemme mukaan kaikilla tarkastelutasoilla yläkäsitteenä on riskienhallinta ja sen osa-alueena laadunvalvonta. Tilintarkastusyhteisön sisäinen laadunvalvonta tulisi lisäksi myös tässä ohjeistuksessa selvästi jakaa kahteen osaan: laadunvalvontajärjestelmään ja sen osa-alueena olevaan laatujärjestelmään.
Laatujärjestelmän olennainen merkitys on mm., että se antaa työvälineet myös tilintarkastajan itsekontrollille siitä, että mitään olennaista ei vahingossa pääse unohtumaan. Laadunvalvontajärjestelmässä sen sijaan on aina kysymys laatujärjestelmää hyödyntävästä yhteistyöstä.
Ohjeluonnoksessa edellytetään, että yhteisöllä on riskienhallintajärjestelmä ja siitä laadittu kuvaus, minkä tavoitteelliset sisältökohdat on lueteltu. Edelleen luonnoksessa todetaan, että “riskienhallinnan on katettava kaikki olennaiset tilintarkastukseen ja siihen liittyvään toimintaan liittyvät riskit”. Ilmaisu on sinänsä kattava, mutta pidämme puutteena sitä, että ohjeluonnoksessa ei edes mainita tilintarkastusriskin muualla vallitsevaa jakoa kolmeen osariskiin: toimintariski, kontrolliriski ja tarkastusriski.
Kriteereiden sopivuudesta KHT- ja HTM-yhteisöille
Ohjeluonnos näyttää kirjoitetun ajatellen lähinnä suuria KHT-yhteisöjä, joissa tarkastus-toiminta tyypillisesti on tiimityötä. Tämä vastaa myös käytännön olosuhteita silloin, kun tarkastetaan keskisuuria ja suuria yrityksiä ja konserneja. HTM-yhteisöissä sekä pienissä KHT-yhteisöissä tyypilliset toimintatavat ovat kuitenkin olennaisesti erilaisia.
HTM-yhteisöjen ja pienten KHT-yhteisöjen tilintarkastuskohteet ovat tyypillisesti Suomen olosuhteissa pieniä tai enintään keskisuuria organisaatioita, jotka tyypilli-sesti yksi tilintarkastaja pystyy tarkastamaan yksin ilman tiimiorganisaatiota tai kussakin kohteessa yleensä enintään yhtä assistenttia käyttäen. Näin toimittaessa laadunvalvontajärjestelmällä itsekontrollivälineenä on keskeinen merkitys, mutta tämän päälle rakennettava yhteisön sisäinen laadunvalvontajärjestelmä muuttuisi helposti yliorganisoiduksi byrokratiaksi, mihin annettava ohjeistus ei saisi johtaa. Laadunvalvontajärjestemänkin osalta tulee ottaa huo-mioon tilintarkastusyhteisöjen ja niiden tilintarkastuskohteiden kokoluokka ja tämän mukaan jo ohjeessa osoittaa yhteisön sisäisestä laadunvalvontajärjestelmästä myös pienille yhteisöille sopiva ja riitävä kevennetty versio.
Ohjeluonnoksessa on myös liian yksioikoisesti esitetty vaatimuksia yhteisön toimitusjohtajasta ja samalla ohitettu kokonaan taustalla olevan ISQC 1 suosituksen sisältämät vaihto-ehdot: “…chief executive officer (or equivalent) or , if appropriate, the firm’s managing board of partners (or equivalent) …”. Erityisesti pienissä yhteisöissä ei välttämättä ole toimitusjohtajaa, mutta yhteisössä toimivat partnerit voivat aina tehdä yhteisiä päätöksiä partnerikokouksissa.
Myös ohjeet asiakassuhteen hyväksymiseen ja asiakassuhteen jatkamiseen liittyviksi kriteereiksi on kirjoitettu liiaksi ajatellen vain suuria yhteisöjä ja niiden suuria asiakkaita. Tältä pohjalta rakennettavat järjestelmät olisivat helposti liian raskaita kohteissa, joihin liittyvät taloudelliset riskit jäävät suhteellisen pieniksi. Tämä suh-teutus tulisi jotenkin sisällyttää ohjeisiin kohdistamalla organisoidut vaatimukset vain tietyn helposti mitattavan riskirajan ylittäviin kohteisiin. Periaatteet sinänsä soveltuvat kaikkiin tarkastuskohteisiin.
Henkilöstöresurssien käyttöä koskeva ohjeistus on terminologian edellä esitetyn täsmennyksen jälkeen sinänsä asiallinen, kunhan se ei estä keveitä käytännön ratkaisuja pienissä yhteisöissä.
Tilintarkastustyöprosessien kuvaus sisältyy tyypillisesti kussakin yhteisössä sen omia toimintatapoja kuvaavaan laatujärjestelmään.
Toimeksiantokohtaiseen laaduntarkastukseen liittyvä ohjeistus on periaatteessa asianmukainen. Ohjeluonnos sisältää vaatimuksen, että ohjeistusta sovelletaan täysipainoisesti ainakin kaikkiin julkisesti noteerattuihin yrityksiin. Ohjeistus tulisi kuitenkin selvemmin kirjoittaa siten, että vaatimus sisäisen laaduntarkastuksen pakollisesta organisoinnista ei koskisi sellaisia tarkastuskohteita, joissa päävastuullinen hyväksytty tilintarkastaja yksin tai yleensä enintään yhtä apulaista käyttäen suorittaa tilintarkastuksen. Tällaisissa pienissä yhteisöissä sisäisen laaduntarkastuksen vaatimukset toteutuvat käytännössä riittävästi myös silloin, kun päävastuullinen hyväksytty tilintarkastaja itse tarkastaa mahdollisen apulaisensa tekemän työn.
Pienissä yhteisöissä organisoitu sisäisen laadunvalvonnan palautejärjestelmä olisi helpos-ti vain turhaa byrokratiaa, vaikka se suurissa yhteisöissä onkin jo käytännön tarpeen vaatima järjestely.
Vaatimus laadunvalvontaa koskevien tulosten dokumentoinnista on sinänsä tarpeellinen, kunhan se ei johda muuten tarpeettomiin ylimääräisiin toimenpiteisiin.
Valvonnan päällekkäisyyksistä
Pidämme ongelmallisena sitä, että ulkopuolisessa laadunvalvonnassa on valtakunnallisesti kaksi täysin erillistä rinnakkaista valvontajärjestelmää. Käytännössä on tilanteita, joissa samassa operatiivisesti toimivassa ryhmässä on sekä KHT-yhteisö että HTM-yhteisö, joissa kummassakin toimii sekä KHT- että HTM-tilintarkastajia. Pitäisi jollakin tavoin päästä sellaisiin järjestelyihin, että myös näin muodostuvat operatiiviset ryhmät voitaisiin tarkastaa vain yhden tarkastusorganisaation toimesta yhtenä kokonaisuutena.
Yhteisöjen ulkoiset laaduntarkastusprosessit voisivat sen sijaan olla kaksijakoisia sen mukaan, onko kysymys suuresta yhteisöstä, jossa tarkastukset tyypillisesti tehdään tiimio-ganisaatiossa, vai pienestä yhteisöstä, jossa päävastuulliset tilintarkastajat tyypillisesti tekevät tilintarkastukset yksin tai yleensä kussakin kohteessa enintään yhtä apulaista käyttäen. Kummassakin prosessissa yhteisön tarkastuksen tuloksena myös kaikki tässä piirissä työskentelevät KHT- ja HTM-tilintarkastajat tulisi voida samalla kertaa rekisteröidä tarkastetuiksi.
Tilintarkastusyhteisöt kuuluvat usein myös johonkin kansainväliseen ketjuun, mikä myös ketjun puitteissa on organisoinut jäseniään koskevan laaduntarkastuksen. Kansallinen laaduntarkastus tulee rakentaa siten, että päällekkäinen työ tällaisen kansainvälisen ketjun suorittaman laaduntarkastuksen kanssa voidaan välttää.
Muita näkökohtia
Pidämme suomalaisen hallintokulttuurin erityisenä vahvuutena muiden pohjoismaiden rinnalla sitä, että myös pienet yritykset ja muut yhteisöt tilintarkastetaan. Tästä vahvuudesta on erityisesti sen erilaisia vääristymiä ennalta ehkäisevän vaikutuksensa vuoksi aiheellista pitää kiinni myös tulevaisuudessa. Tämä ei kuitenkaan saa johtaa siihen, että näitä pieniä organisaatioita tarkastavat tilintarkastusyhteisöt joutuisivat noudattamaan kohtuuttoman raskaita valvontajärjestelmiä. Tämä uhka on nyt esitetyssä ohjeluonnoksessa selvästi nähtävissä.
Ammatillisten vaatimusten kasvaessa sekä tästä seurauksena tilintarkastutoiminnan edelleen ammattimaistuessa ja osa-aikaisten tilintarkastajien siirtyessä päätoimisiksi, yhä suurempi osa hyväksytyistä tilintarkastajista tulee toimimaan hyväksytyissä tilintarkastusyh-teisöissä tai muulla tavoin verkottuneesti. Tässä käsiteltävä ohjeistus tulisi koskemaan hyväksyttyjä tilintarkastusyhteisöjä, mutta ei muulla tavoin verkottuneita eikä yksin toimivia hyväksyttyjä tilintarkastajia. Mm. kilpailuvääristymien välttämiseksi tulee huolehtia siitä, että kaikki hyväksytyt tilintarkastusyhteisöt ja vain ne tarkastetaan yhteisöinä ja että tällaisel-le tarkastuskohteelle ja laaduntarkastukselle asetettavat vaatimukset eivät kokonaisuutena muodostu raskaammiksi kuin muiden tilintarkastajien laatuvaatimukset ja laaduntarkas-tukset yksittäisinä hyväksyttyinä tilintarkastajina.
Voimassa olevasta ohjeesta sellaisinaan uuteen ohjeeseen siirretyt asiakohdat koskevat lähinnä kohtien 1 A) ‘KHT- ja HTM-yhteisön tilinpäätöstiedot’ ja 1 B) ‘KHT-ja HTM-yhteisöjen yhteystiedot sekä henkilöstöä ja organisaatiota koskevat tiedot’ sekä kohdan 2 ‘Ilmoitus- ja toimintavelvollisuus toiminnan jatkumisen vaarantumisen vuoksi’ alla käsitelty-jä asioita. Tältä osin erityisesti käytetty ilmaisu ‘yhteisön palveluksessa oleva’ on johtanut huomattaviin tulkintaongelmiin siinä, milloin ja mitkä valvontatiedot tulee tai voi ilmoittaa yhteisön toimesta ja mitkä tiedot vastaavasti hyväksytyn tilintarkastajan tulee itse ilmoittaa. Myös tästä syystä tulee edellä esitetyin tavoin siirtyä käyttämään kattavampaa ilmaisua ‘yhteisössä toimiva’. Muutenkin tässä tulisi selvemmin ottaa huomioon edellä kuvatut suurten ja pienten tilintarkastusyhteisöjen tyypilliset erot ja vastaavasti selvemmin sallia vaihtoehtoisia raportointikäytäntöjä.